El 15 de febrero de 2017, la Comisión emitió un dictamen motivado en el que declaró la
incompatibilidad con el Derecho de la Unión de determinados aspectos de la obligación de los
residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero 1 por
medio de un formulario denominado «modelo 720». Según la Comisión, las consecuencias
derivadas del incumplimiento de esta obligación son desproporcionadas atendiendo a los objetivos
perseguidos por la legislación española, que son garantizar la eficacia de los controles fiscales y
luchar contra el fraude y la evasión fiscales.
En virtud de la legislación nacional controvertida, 2 los residentes en España que no declaren o
declaren de manera imperfecta o extemporánea los bienes y derechos que posean en el
extranjero se exponen a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades
correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso cuando estos hayan sido
adquiridos durante un período ya prescrito, así como a la imposición de una multa proporcional y
de multas de cuantía fija específicas.
En su sentencia de hoy, el Tribunal de Justicia declara que España ha incumplido las
obligaciones que le incumben en virtud del principio de libre circulación de capitales. En
efecto, la obligación de presentación del «modelo 720» y las sanciones derivadas del
incumplimiento o del cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen
equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una
diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus
activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en
otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo, y constituye,
por tanto, una restricción a la libre circulación de capitales.
El Tribunal de Justicia subraya que la legislación controvertida podría estar justificada por la
realización de los objetivos antes mencionados ya que, pese a la existencia de mecanismos
de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la
información de que estos disponen en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen
en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en
su territorio. No obstante, el examen del Tribunal de Justicia revela que esta legislación va
más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, y ello en tres aspectos:
En primer lugar, considera que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en
virtud de la libre circulación de capitales al disponer que el incumplimiento o el
cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y
derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no
declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no
justificadas», sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.
Según el Tribunal de Justicia, la presunción de obtención de «ganancias patrimoniales no
justificadas» establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los
objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión
fiscales, puesto que, entre otros factores, puede ser destruida por el contribuyente. En cambio, las
opciones elegidas en materia de prescripción son desproporcionadas atendiendo a esos
objetivos, puesto que permiten a la Administración tributaria proceder sin limitación
temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al
valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera
imperfecta o extemporánea, mediante el «modelo 720».
Por lo tanto, el Tribunal de Justicia señala que la normativa adoptada por el legislador español,
además de producir un efecto de imprescriptibilidad, permite también a la Administración
tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente, lo que
vulnera la exigencia fundamental de seguridad jurídica. Al atribuir consecuencias de tal
gravedad al incumplimiento de una obligación declarativa, el legislador español ha ido más
allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el
fraude y la evasión fiscales.
En segundo lugar, el Tribunal de Justicia estima que España también ha incumplido las
obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al sancionar el
incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa
relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 %
del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los bienes o
derechos poseídos en el extranjero. Esta multa puede acumularse con multas de cuantía
fija que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que
deban incluirse en el «modelo 720».
El Tribunal de Justicia señala que la imposición de esta multa está directamente relacionada
con el incumplimiento de obligaciones declarativas, puesto que solo se aplica a los
contribuyentes que no hayan cumplido la obligación de información. Este incumplimiento basta
para determinar la existencia de una infracción tributaria, que se considera muy grave y se
sanciona con la imposición de la multa del 150 % del importe del impuesto eludido, porcentaje que
no está formulado como un tipo máximo. El Tribunal de Justicia señala asimismo que el tipo muy
elevado de esta multa le confiere un carácter extremadamente represivo y que su acumulación
con las multas de cuantía fija previstas adicionalmente puede dar lugar, en muchos casos, a que
el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente supere el 100 % del valor
de sus bienes o derechos en el extranjero. Ello constituye un menoscabo desproporcionado
de la libre circulación de capitales.
En tercer lugar, el Tribunal de Justicia declara que el legislador español incumplió
asimismo las obligaciones que le incumben en virtud de la libre circulación de capitales al
sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación
informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía
fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para
infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está
limitado. El importe de estas multas es de 5 000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido,
incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10 000 euros, y de 100 euros por cada dato o
conjunto de datos declarado fuera de plazo o no declarado por medios electrónicos, informáticos o
telemáticos cuando existía obligación de hacerlo, con un mínimo de 1 500 euros.
El Tribunal de Justicia señala a este respecto que la ley española sanciona el incumplimiento
de meras obligaciones declarativas o puramente formales mediante la imposición de
multas de cuantía fija muy elevadas, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos; van
acompañadas, según los casos, de un importe mínimo de 1 500 o 10 000 euros y su importe
total no está limitado. El Tribunal de Justicia tiene en cuenta asimismo que estas multas
pecuniarias fijas se acumulan con la multa proporcional del 150 % y observa que su importe
no guarda proporción alguna con el de las multas que sancionan el incumplimiento de
obligaciones similares en un contexto puramente interno en España. Por consiguiente, esas
multas pecuniarias fijas establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación
de capitales.
NOTA: El recurso por incumplimiento, dirigido contra un Estado miembro que ha incumplido sus
obligaciones derivadas del Derecho de la Unión, puede ser interpuesto por la Comisión o por otro Estado
miembro. Si el Tribunal de Justicia declara que existe incumplimiento, el Estado miembro de que se trate
debe ajustarse a lo dispuesto en la sentencia con la mayor brevedad posible. Si la Comisión considera que
el Estado miembro ha incumplido la sentencia, puede interponer un nuevo recurso solicitando que se le
impongan sanciones pecuniarias. No obstante, en caso de que no se hayan comunicado a la Comisión las
medidas tomadas para la adaptación del Derecho interno a una directiva, el Tribunal de Justicia, a
propuesta de la Comisión, podrá imponer sanciones en la primera sentencia.